【按】诸如非法吸收公众存款类案件中经常会出现对涉案金额的计算，而涉案金额的计算，往往离不开关键证据司法会计鉴定或者专项审计报告。对司法会计鉴定或者专项审计报告进行实质性审查，基本等于是对全案进行辩护。实质性事项的审查和质证，主要分为五个模块：审查检材的合法性和完整性；审查鉴定方法的合法性；审查鉴定范围的界限；对鉴定过程进行审查；鉴定报告引用数据的实质性审查。此外，程序性事项的审查分为七个模块：对鉴定主体适格的审查和质证，包括对鉴定机构、鉴定人、鉴定资质的审查；对鉴定文书格式和标题的审查和质证；审查鉴定委托程序的合法性问题；对鉴定报告形式要件的审查；对鉴定意见的结果告知程序进行审查；对鉴定意见与案件待证事实关联性的质证审查；对鉴定意见的结果在逻辑上和法律上对被告人是否构成犯罪的审查。

目次：

一、概述

二、司法会计鉴定与审计的区别

三、司法会计鉴定意见、审计报告的质证要点

正文  

        组织、领导传销活动罪，集资诈骗罪，抑或是非法吸收公众存款罪，由于涉及人数多、业务往来多、经济往来复杂等原因，已经远远超出司法人员的能力范畴，司法实践对涉案金额的计算都离不开一份关键的证据——司法会计鉴定或专项审计报告。其结果关系到犯罪数额的认定，进而影响对被告人的量刑。可以说，如何对司法会计鉴定意见进行审查，基本可以等价于如何对全案进行辩护。因此司法会计鉴定类证据在该类案件中属于“证据之王”，往往发挥着远超其本身应有地位的作用。

        《司法会计鉴定意见书》和《审计报告》在司法实践中常常作为证据出现：截至2022年5月1日，在一审非法吸收公众存款罪案件中，有5489件适用《司法会计鉴定意见书》作为控方证据，有15489件适用《审计报告》作为控方证据。但是在庭审过程中，尽管审计报或者司法会计鉴定意见存在着实体或程序方面的各种瑕疵或者违法，检察官、法官内心依然确信着这类证据的绝对权威性，给辩护律师的辩护工作带来极大的困扰，质证有效率极低。那么接下来，我们分别分析一下司法会计鉴定和审计报告的概念、区别、质证方向和质证要点。


        一、概述

        1、司法会计鉴定，根据《人民检察院司法会计工作细则（试行）》和 《刑事诉讼法》规定，是指在诉讼活动中，为了查明案情，由具有司法会计专业知识的人员，通过对案件中涉及的财务会计资料及相关财务进行检验，对需要解决的财务会计问题进行鉴别判断，出具的一份鉴定意见或者鉴定结论。司法会计鉴定意见只是对涉及的财务会计问题提出意见，而不能涉及法律问题。其作用是通过对会计证据资料的检查、验证、鉴别、判断从而证明案件事实，具备相应的法律效力。

        司法会计鉴定是一项诉讼活动。司法会计鉴定意见，是司法会计鉴定人根据司法会计鉴定委托人的鉴定要求，对案件中的财务会计问题作出专业的结论性意见，并制作司法会计鉴定意见书，供司法机关参考。

        2、审计，是由专职机构和人员，依法对被审单位的财政、财务收支及其经济活动的真实性、合法性、效益性进行审查，评价经济责任，用以维护财经法纪、改善经营管理、提高经济效益、促进宏观调控的独立性经济监督活动”。
    
        根据最高人民检察院的专家意见，审计报告属于鉴证业务。根据《中国注册会计师鉴证业务基本准则》规定，鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。鉴证作用主要是判断鉴证对象是否符合标准，一般只作为参考报告之用。也就是说，审计是一项经济管理、经济监督和经济鉴证活动。审计报告，是会计财务领域内的一个专有概念。《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》第八条：审计报告，是指注册会计师根据审计准则的规定，在执行审计工作的基础上，对财务报表发表审计意见的书面文件。

        二、司法会计鉴定与审计的区别

        《司法会计鉴定意见书》和《审计报告》，常见于诈骗犯罪、经济犯罪、金融犯罪、职务犯罪案件中。两者在形式上具有天然的相似性，并且由于注册会计师平时主要从事审计工作，缺乏对鉴定程序、标准的了解，易将司法会计鉴定与审计混为一谈。

        以我们较为熟悉的病历资料和法医鉴定意见为例：病历在诉讼中属于书证，其记载了哪位大夫实施了看病、给谁看的病、观察到了什么以及大夫对死亡原因的判断意见。其可以用来证明医疗过程以及大夫对死因的评价。但若其死亡涉及刑事案件，那么这类病历显然不能在诉讼中用来作为证明死因的法医学鉴定意见使用，此时侦查机关为了查明死因，应当启动法医病理学鉴定，从医学角度收集死因的司法鉴定意见，不会直接采用《病历》中关于死亡原因的结论性意见。同理：审计报告可以证明谁实施了审计、审计中看到了什么以及审计评价意见。但是就案件涉及的具体财务会计问题应当实施司法会计鉴定，并取得鉴定意见。因为病历记载的结论性意见与审计意见具有相通性，其内容都是诉讼以外的社会调查结果。若法院将《专项审计报告》认定为鉴定意见，其实相当于把病历当成法医学鉴定意见。具体来看，两者之间有13处不同的却区别：

        （一）法律依据不同

        1、司法会计鉴定报告的法律依据

        《全国人民代表大会常务委员会关于司法鉴定管理问题的决定（2015修正）》第一条：司法鉴定是指在诉讼活动中鉴定人运用科学技术或者专门知识对诉讼涉及的专门性问题进行鉴别和判断并提供鉴定意见的活动。《司法鉴定执业分类规定（试行）》（司发通［2000］159号）第九条，司法会计鉴定：运用司法会计学的原理和方法，通过检查、计算、验证和鉴证对会计凭证、会计账簿、会计报表和其他会计资料等财务状况进行鉴定。《人民检察院司法会计工作细则（试行）》第八条：司法会计鉴定是指在诉讼活动中，为了查明案情，由具有专门知识的人员，对案件中涉及的财务会计资料及相关材料进行检验，对需要解决的财务会计问题进行鉴别判断，并提供意见的一项活动。司法会计鉴定报告即为鉴定后形成的书面文件。

        2、审计报告的法律依据

        《中国注册会计师审计准则第1501号-对财务报表形成审计意见和出具审计报告》第八条：审计报告，是指注册会计师根据审计准则的规定，在执行审计工作的基础上，对财务报表发表审计意见的书面文件。

        （二）性质不同

        审计是基于所有权与经营管理权的分离，为确立受托经济责任关系而产生，是一项社会经济监督、鉴定和评价活动。审计活动只需要符合会计审计规范标准即可。司法鉴定是基于诉讼而产生。《刑事诉讼法》第一百零八条规定，鉴定人属于“诉讼参与人”。因此，司法会计鉴定是一项法律诉讼活动，司法会计鉴定活动除必须符合会计审计规范标准外，还必须符合诉讼法法律规范标准要求。

        （三）材料来源不同

        司法会计鉴定所需的检材必须由委托方提供，鉴定机构和鉴定人不得自行调查获得材料或私自接收当事人提供的材料作为鉴定依据。审计材料来源可以是委托方、被审计单位提供，也可以是审计人员自行调查取得。
    
        （四）对材料要求不同

        司法会计鉴定机构需要审查送检材料来源是否合法、真实，送检材料来源不可靠或虚假时，应当进行核查，并可以依据核查结果中止、终止鉴定。同时，司法会计鉴定要求检材必须达到完整、充分，否则不得受理。审计要求材料能最大限度满足审计需要，通常不涉及鉴定材料的真伪性。

        （五）材料记录方式不同

司法会计鉴定要求将委托鉴定事项有关的检材内容客观地记录在鉴定文书的“鉴定过程”中，作为分析说明的依据。审计要求将展出审计意见有关的材料内容客观地记录在审计工作底稿中，并要求被审计单位有关人员在审计工作底稿上签字确认。

        （六）步骤程序不同

        司法会计鉴定事先必须有明确的鉴定事项（即委托要求），鉴定人按鉴定事项去查找、检验相应财务会计资料及相关证据，对涉案财务会计专门性问题进行确认，是一项从线索落实证据的过程。审计（除专项审计外）是从全部财务会计资料着手，全方位去查找管理、评价等需要的信息或违反财经纪律、舞弊账项等信息，向会计信息使用者披露相关信息，是一项查找线索的过程，因而事先无需设定具体的审计事项。

        （七）目的不同

司法会计鉴定的目的归纳为：（1）解决特定案件涉及的“财务会计专门性”问题；（2）为诉讼提供证据支持；（3）查明案情，还原案件事实。审计的目的是维护财经纪律、改善经营管理，提高经济效益，促进廉政建设，保障国民经济健康发展，为增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度，审计意见相对可以自由表达与评价。

        （八）方法不尽相同

        依据审计标准，审计可以采用抽查法，也可以采用非技术方法，如审阅法、函证法、询问法。司法会计鉴定主要采用比对鉴别法和平衡分析法，不得采用抽查法、审阅法、函证法及询问法。

        （九）主体权利不同

        《审计法》第三十九条规定，审计人员通过审查会计凭证、会计账簿、财务会计报告，查阅与审计有关的文件、资料，检查现金、实物、有价证券，向有关单位和个人调查等方法进行审计，并取得证明材料。《刑诉法》第二十九条规定，侦查人员担任过本案的鉴定人的，应当回避（即侦鉴分离原则）。可见，审计人员拥有调查取证权，调查获取的材料可以作为审计判断、评价标准。而司法会计鉴定人无调（侦）查权，不能开展案件调（侦）查取证。

        （十）意见表达标准不同
    
        鉴定意见必须是唯一的、排他的、确定的。根据中国注册会计师审计报告可以根据审计范围受限程度不同，出具无保留意见、带强调事项段的无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见的审计报告。

        （十一）文书格式不同

        鉴定文书相当于一篇议论文，必须有论点（鉴定意见）、论据（检验所见的证据及鉴定标准）、论证（分析说明）。审计报告相当于一篇评论文章，根据审计材料，对照会计准则、制度、财经法规，发表合规性、效益性及管理者责任等评价意见和建议（国家审计还可以做出审计处罚）。

        （十二）证明要求不同

        为满足审计处罚或单位内部管理需要，审计人员应当通过审计调查获取相关材料，因此，审计报告既要证明财务会计事实，又要证明客观事实。根据诉讼法律规定，鉴定人员没有侦查和独立调查权，在财务会计事实不能反映客观事实时，鉴定意见只能证明财务会计事实而不能证明客观事实。

        （十三）证据种类不同

        《刑事诉讼法》第五十条规定：可以用于证明案件事实的材料，都是证据。

证据包括：

1.物证；

2.书证；

3.证人证言；

4.被害人陈述；

5.犯罪嫌疑人、被告人供述和辩解；

6.鉴定意见；

7.勘验、检查、辨认、侦查实验等笔录；

8.视听资料、电子数据。

    `    司法会计鉴定意见是法定八项列举证据之一。审计报告被排除在法定八项列举证证据之外，证明力比司法会计鉴定意见弱。

        三、司法会计鉴定意见、审计报告的质证要点

        （一）质证方向

        刑事诉讼案件里，首当其冲需要解决的问题是：控方提供的某注册会计师事务所作出的《审计报告》的证据属性认定：到底是书证？还是鉴定意见？抑或是有专门知识的人出具的报告？以往笔者在办理同类案件质证时，当辩护人提出诸如此类的《审计报告》在刑事证据种类上参照适用鉴定意见，并准备对此进行详细质证时；有少数控方可能就会改口说这不是鉴定意见、这属于书证。面对这种情形，就需要辩护律首先从证据种类开始着手进行详细质证。

        1、《审计报告》不能作为书证使用

        书证是以其所表述的内容和思想来发挥证明作用的文件或者其他物品。《刑事诉讼法》第一百四十一条规定，在侦查活动中发现的可用以证明犯罪嫌疑人有罪或者无罪的各种财物、文件，应当查封、扣押；与案件无关的财物、文件，不得查封、扣押。即书证形成于案件发生之前或案件发生过程中，来源于侦查机关的发现。但无论是否被发现，它都客观存在。既然如此，凡是案发之后，由侦查机关委托会计师事务所出具的《审计报告》不能作为书证认定案件事实，具体理由如下：

        （1）形成时间

        从形成时间上来看，书证形成于案件发生前或案件发生过程中，而《审计报告》是在案件发生之后，由相应的办案机关委托会计师事务所在收集的证据基础之上形成的材料，因此《审计报告》虽然是以书面材料为载体，但本质上区别于书证，不符合书证的形成时间。

        （2）证据本质

        从本质上看，《审计报告》属于言词证据。《审计报告》在本质上是由注册会计师根据自己的经验和专业知识给出的意见，作为意见证据，是注册会计师主观判断之后通过书面文字呈现出来的材料。《审计报告》所依据的银行流水，转账明细等材料才是书证，其是对收集的书证材料进一步进行分析的结果，因此，《审计报告》不能归属于实物证据，当然也就不属于书证的范畴。

        （3）证明力

        此外，如若将《审计报告》认为是书证，那么其证明力度大大强于其他证据。对于书证，除非存在来源、收集程序有疑问，不能作出合理解释或者不能证明物证、书证来源的情形，才不得作为定案的根据。但《审计报告》只是一种意见证据，只能作为定案依据的参考性标准，而不能单独成为定案依据。因此，如果赋予《审计报告》书证的性质，必然会增强证明案件事实的力度，然其本身达不到如此高标准的证明力度。所以，司法实践中将《审计报告》认为是书证的观点是有失公允、偏驳的，《审计报告》是不能作为书证采信，这应当是一条诉讼规则。

        2、《审计报告》参照适用鉴定意见的证据标准

        最高人民法院关于适用《中华人民共和国刑事诉讼法》的解释第一百条规定，因无鉴定机构，或者根据法律、司法解释的规定，指派、聘请有专门知识的人就案件的专门性问题出具的报告，可以作为证据使用。对前款规定的报告的审查与认定，参照适用本节的有关规定。经人民法院通知，出具报告的人拒不出庭作证的，有关报告不得作为定案的根据。而上述条文提到的“本节”是指第五节鉴定意见的审查与认定。由此，刑诉解释第100条规定解决了实务中各种报告证据属性乱象的问题，明确了由特定主体做出的各种报告可以作为证据使用，同时参照鉴定意见的审查与认定。即“新刑诉解释”从立法上否定了《审计报告》不是刑事诉讼证据以及是书证的观点。

        3、司法会计鉴定作为鉴定意见，是我国程序法之法定证据形式之一

        鉴定意见作为由专业人士针对专门问题出具的专业报告，在刑事诉讼中的证明力相比一般证据而言较高，而且由于辩护人不懂相关知识，实践中低质疑、高采纳是常见现象。但是研究实务案例可以发现，混淆鉴定和审计、超范围鉴定、鉴定对象错误、违规受理鉴定、无鉴定资质等司法鉴定乱象百出。在辩护工作中，要对其进行全方位的证据审查。

        （二） 程序性事项的审查和质证

        1、鉴定主体适格的审查与质证

        适格的鉴定主体是鉴定意见具备证据能力的前提。鉴定主体适格审查包括对鉴定机构、鉴定人鉴定资质审查、鉴定机构业务范围审查、回避审查。对鉴定资质审查，虽然司法会计鉴定机构及司法会计鉴定人已不能进行司法鉴定登记，但这并不意味着相关报告的作出主体没有资格限制。根据《鉴证业务基本准则》的规定，鉴证报告的做出者应为在会计师事务所执业的注册会计师。在对鉴证报告进行审查时，也应当首先核查鉴证报告做出者的身份是否符合该标准。一般情况下，可通过鉴证机构所在省市的司法局网站对其身份进行核验。

        此外，鉴定意见应当由两名或以上鉴定人作出。由此，相关报告的做出者亦应为两名以上注册会计师。对于进行补充鉴定的，应当由原司法鉴定人进行。对于重新鉴定的，应当委托原司法鉴定机构以外的其他司法鉴定机构进行，鉴定机构应当从列入鉴定人名册的鉴定人中，选择与原鉴定人专业技术资格或者职称同等以上的鉴定人实施。且其中应当至少有一名具有相关专业高级专业技术职称。对业务范围审查，着重审查委托方所提的“鉴定事项”是否超出本鉴定机构的专业范围；对回避审查，应当查明鉴定人是否存在《中华人民共和国刑事诉讼法》第二十九条等法律法规规定应当回避的情形。

        2、鉴定文书格式及标题的审查与质证

        鉴定文书的格式能够在很大程度上体现相关鉴定人对司法会计鉴定规范的熟悉程度以及专业胜任能力。首先，审计报告与鉴定意见是两个不同的范畴，由于注册会计师平时主要从事审计工作，缺乏对鉴定程序、标准的了解，易将司法会计鉴定与审计混为一谈，在司法机关出具“鉴定聘请书”的情形下，按审计标准开展鉴定工作，出具的报告文书标题实务中常见的非鉴定文书的名称如：审计报告、司法审计、鉴证报告、审核报告、审阅报告等，以上均非司法会计鉴定意见，不能以审计报告代替司法鉴定书。对此，可以选择申请鉴定（属于初次鉴定）；若其被定性为鉴定意见，则要重点审查鉴定机构是否严格按照鉴定意见的标准进行的鉴定。其次，审查鉴定意见的标题是否中立、客观，其中不应带有有罪推定的表述。例如《关于某某涉嫌职务侵占案司法会计鉴定意见书》等。再次，完整、合规的鉴定文书要先有正确的文字表述方式，不规范的表述方式是证据瑕疵，虽不能予以排除，但亦应由侦查机关进行补强、修正才可作为诉讼证据使用。最后，鉴定文书应由鉴定机构、鉴定人加盖司法鉴定专用章并签字。

        3、鉴定委托程序合法性的审查与质证

        （1）委托人必须为办案机关

        作为法定的诉讼程序，司法鉴定机构应当按照《司法鉴定程序通则》的规定，统一受理办案机关的鉴定委托。此处的办案机关，应仅限于侦查机关、监察机关、检察机关和审判机关。如果会计师事务所接受除侦查机关以外的其他主体，比如：案件当事人或其家属的委托进行鉴定，则属于鉴定启动程序违法，相关结论应当予以排除。

        （2）委托要求必须客观、中立

        无论是《司法鉴定程序通则》还是《人民检察院司法会计工作细则（试行）》，均要求会计鉴定秉承独立、客观、公正原则。基于此，办案机关在委托鉴定时，也不应将“犯罪数额”、“货币资金短缺额”等明显带有有罪推定色彩的词语用于委托要求中，更不应向鉴定人披露案件背景、诉讼进展等案件信息。委托人不得要求或者暗示司法鉴定机构、司法鉴定人按其意图或者特定目的提供鉴定意见。《细则》第三条、《司法鉴定程序通则》（以下简称《通则》）第五条均将公正性列入司法鉴定工作的基本原则之一，但实践中鉴定事项不中立的现象仍然大量存在。如在委托鉴定过程中，过多向鉴定人员披露案情背景，未能严格遵循回避原则等，造成鉴定人员在有罪推定的思维模式下开展专业工作，导致鉴定意见违背客观、中立原则。因此，要适当管控鉴定委托环节透漏的案件信息，避免鉴定人受到侦查偏见或者无关信息的误导，进而错误的将鉴定意见建立在侦查假说、未经核实的证据材料或者无关信息的基础上。

        （3）委托事项是否妥当、明确、具体？

        司法会计鉴定的直接目的是确定财务账目、报表等是否符合会计制度的规定。因此，办案机关应当先提出明确的鉴定事项，再由鉴定人按要求实施鉴定是司法会计鉴定与审计区别的重要标志之一。a、办案机关委托鉴定时，应针对案件中需要解决的财务会计问题提出鉴定要求，不能超出该机构司法鉴定业务范围，不能要求鉴定机构就案件中犯罪行为、定罪等法律问题列为鉴定事项，例如实践中存在要求鉴定机构对某人犯某罪的犯罪数额进行鉴定等违规行为。对此，司法会计鉴定人应对此负有审查义务，对于不妥的鉴定事项，应当及时与送检方沟通重新确定，若送检方拒绝修正，则应当不予接受鉴定委托。b、应提出明确、具体的鉴定事项，包括涉案单位或者个人、检验对象期间或者时点以及财务会计专门性问题。常见的笼统鉴定请求如：对某人任职期间的会计账目进行司法会计鉴定、对某案银行流水、电子证据等证据材料进行鉴定，导致鉴定意见难以全面解决案件中存在的相关专门性问题。

        （4）审查是否超过委托鉴定时限？

        《审计准则》并未对审计活动的时限作出要求。但此处我们应特别注意的是，在司法会计鉴定中，根据《通则》第28条的规定，司法鉴定机构至迟应当在60个工作日内完成鉴定。

        4、鉴定报告形式要件的审查与质证

        《司法鉴定程序通则》第十二条规定，司法鉴定机构应当核对并记录鉴定材料的名称、种类、数量、性状、保存状况、收到时间等。如果审计报告中没有任何体现了鉴定机构核对鉴定材料、记录鉴定材料的基本信息，则属于瑕疵的证据。

        5、鉴定报告结果告知程序的审查与质证

        《刑事诉讼法》第一百四十八条，侦查机关应当将用作证据的鉴定意见告知犯罪嫌疑人、被害人。如果犯罪嫌疑人、被害人提出申请，可以补充鉴定或者重新鉴定。《公安机关办理刑事案件程序规定》对经审查作为证据使用的鉴定意见，公安机关应当及时告知犯罪嫌疑人、被害人或者其法定代理人。

        6、审计报告与案件待证事实关联性的审查与质证

        合同诈骗案中，本案要审计的是M贸易有限公司2014年3月至8月的库存情况，但在缺乏M贸易有限公司2014年1月-2014年12月的会计凭证及账本的情况下，鉴定机构却用2013年M贸易有限公司的送检资料来审计其2014年的数据，这种偷梁换柱的行为，明显与案件待证事实没有关联性。

        7、审计报告的结果在逻辑上和法律上与被告人构成犯罪的审查与质证

        合同诈骗案中，即便存在重复销售或重复质押的行为，在逻辑上和法律上也不能等同被告人就构成合同诈骗罪。相反，本案存在大量的证据材料可以证明被告人及其公司是有履行能力和履行诚意的，被告人及其公司在客观上没有故意欺骗的行为，主观上也无非法占有之目的。

        （三）实质性事项的审查和质证

        1、检材的合法性和完整性

        司法会计鉴定需要通过检验检材获取鉴别判定专门性问题所需的信息。检材构成是指与鉴定事项有关的检材由哪些材料组成。《人民检察院司法会计工作细则（试行）》的通知（高检发技字［2015］27号）第八条规定，司法会计鉴定检材由财务会计资料及相关材料组成，其中财务会计资料主要包括会计凭证、会计账簿、会计报表、发票存根等，相关材料包括银行对账单、财务移交清单、现场勘查记录等。对该部分的审查，主要审查检材是否为上述材料，对其他单位出具的审计报告、验资报告、函证等材料，由于鉴定人对这些材料形成过程缺乏亲历性，不能将自己的鉴定意见建立在他人证明正确基础之上。对检材的审查与质证可以从程序和实体方面结合证据的客观性、合法性和关联性原则，着重从以下几方面入手：

        （1）来源是否合法？

        司法会计鉴定实行“侦鉴分离原则”，所需要的材料只能由委托方提供，鉴定机构及鉴定人不得自行调取或者私自从第三方获取。区别于审计活动材料的来源既可以由委托方、被审计单位提供，也允许审计机构自行向相关主体处获取。依据来源不合法的检材而作出的鉴定意见，不应采信。鉴定机构在进行司法会计鉴定时，容易受审计思维的干扰，在鉴定过程中，自行向被审计单位或者其他相关主体收集，将其作为检材的一部分，据此得出的意见在审计活动中可以使用，但是不符合司法会计鉴定对检材的来源要求，因此不得作为定案的依据。

        此外，根据最高人民检察院《人民检察院司法会计工作细则（试行）》（以下简称《细则》）的相关规定，司法会计工作应当遵循客观、公正、科学、独立的原则，证人证言、被害人陈述、犯罪嫌疑人被告人供述和辩解等言词证据（非财务会计资料）不得作为司法会计鉴定活动的检材。例如：（2020）沪0116刑初390号《刑事判决书》中，法院经审理认为，本案中司法会计鉴定意见书、司法鉴定意见补正书形成的基础资料多为证人证言，且关于证人李2投入资金进行鉴定的基础资料发生变化，故司法鉴定意见书、司法鉴定意见补正书不宜作为证据采信。

        （2）检材提取合法性审查？

        检材来源合法并不等于提取过程合法，对该部分的审查，主要审查委托方提供的现场勘查材料提取手续是否合法。对于违反法律规定提取的检材，属于非法证据，司法鉴定机构不得受理，采用非法证据作出的鉴定意见，不应当采信。如林某职务侵案，公诉机关以鉴定人作出的存货账面结存与实际盘点结存差异的鉴定意见作为主要证据指控林某犯职务侵占罪。法院审理认为：“证实被告人构成犯罪的关键证据是某司法会计鉴定所出具的鉴定意见书，鉴定意见书的数据来源于被害单位提供的盘点表。该盘点表显示，参加实盘人员李某、兰某、杨某、张某四人。本案没有其它证据材料对上述四人的身份、盘点依据、盘点过程进行确认。盘点结论也没有得到被告人或第三方确认。用该鉴定意见作为定案依据，不能排除被告人对鉴定结论的合理怀疑。因此，本案现有证据证实被告人的行为构成职务侵占罪，事实不清，证据不足，指控的犯罪不能成立，指控的犯罪不能成立。”作出林某无罪的判决。

        （3）检材是否充分、完整？

        充分、完整的鉴定资料是最终形成的鉴定意见真实和可靠的重要条件，与审计活动存在本质差别，无论检材受限程度如何，按照审计标准，可以出具不同类型意见的审计报告，而在司法会计鉴定中，根据《通则》第十五条以及《细则》第二十条，在送检材料不完整，不充分，且无法补充的情况下，司法鉴定机构依法不得受理或者终止该鉴定业务。最高人民检察院关于《人民检察院司法会计工作细则（试行）》第八条规定，司法会计鉴定是指在诉讼活动中，为了查明案情，由具有专门知识的人员，对案件中涉及的财务会计资料及相关材料进行检验，对需要解决的财务会计问题进行鉴别判断，并提供意见的一项活动。综上所述，检材应是会计资料，该会计资料需要与案件待证的会计事项在时间、内容和范围等方面相关，并且需符合法定载体形式。在传统型非法集资类案件中，常见的检材有以下两大类。

        （1）口供、讯问笔录及询问笔录

        《刑事诉讼法》第六十一条，证人证言必须在法庭上经过公诉人、被害人和被告人、辩护人双方质证并且查实以后，才能作为定案的根据。《人民检察院司法会计工作细则（试行）》第二十四条，鉴定意见不得依据犯罪嫌疑人供述、被害人陈述、证人证言等非财务会计资料形成。虽然法律明确规定口供、讯问笔录及询问笔录不得作为检材，但是这与实务操作存在极大的矛盾，如果实务中严格按照法律规定执行，可能绝大部分的审计报告都没办法成功的做出来。

        （2）交易流水

        其检材一般为支付宝、银行及微信支付明细，资金台账等。可以查看公安机关是否提供了从银行调取银行流水的提取笔录、物品清单等手续材料，证实向银行调取材料的合法性。并且核实具体数额是如何认定的，是否有其他证据相互印证。

        2、鉴定方法的合法性

        以部分审计方法进行的司法会计鉴定不得作为定案根据，实务中比较容易混淆的是询问、函证方法的应用。审计意见可以根据言词证据得出，因此询问广泛应用于整个审计过程中。但是却不能作为司法会计鉴定的依据，因为其本质上是代替司法机关对言词证据的证据效力作出确认，同时也违反了将非财务会计资料作为检材的司法会计鉴定规范；函证属于自行取证，司法鉴定检材必须由委托方提供，通过函证获取的材料属于检材来源不合法。

        在《审计报告中》显示：“采用了询问、复核等必要的审计程序，我们相信，我们获取的审计证据是充分的。”这一段话进一步印证了采用的是审计方法。而采用了询问、复核的审计程序，说明鉴定人存在自行获取检材的现象，这严重违反了司法鉴定程序规范。在司法鉴定中，检材只能由公安机关提供，但是这份鉴定报告确使用了自行调查、获取鉴定证据的方法，这个鉴定人实际充当了侦查机关的角色去调查取证，这是严重违反司法鉴定程序规范的。

        3、鉴定范围的界限

        实务中，违反《通则》的规定而超范围的司法会计鉴定意见是普遍存在的。主要体现在：

        （1）对法律问题作出认定

        根据《细则》第二十四条第三款，鉴定意见不应涉及对定罪量刑等法律问题的判断，只能就鉴定涉及的财务会计问题提出意见。实践中常见的问题例如：非法吸收公众存款罪中，鉴定机构对当事人“非吸的数额”进行了认定、在非法经营案中对“违法所得”进行了判断和认定、虚开增值税专用发票罪中，对“虚开行为”做出了评判等。

        （2）对资金性质或现金轨迹作出认定

        现金运动轨迹是无法鉴定的。实务中常见的此类错误鉴定意见如在挪用资金案中，认定当事人从账户中支取了征地补偿款转借于他人，进而认为其行为侵犯了公款使用权。再如：在某职务侵占、挪用资金案中，司法会计鉴定意见中出现“隐瞒收入不入账并截留部分未发放的安置补偿费”、“由其个人使用”的字样。

        （3）审查分析方向是否面向已经发生的财务会计业务处理结果

        司法会计鉴定是面向已经发生的经济业务及其处理结果问题的鉴定，未来可能发生的经济业务事项，应属于财务预测范畴，不能将财务预测代替司法会计鉴定。如李某非法吸收公众存款案，法院审理认为：鉴定意见对某公司某项目未销售房屋不动产评估意见及对该项目预测的评估利润数据均是鉴定机构建立在预估基础上进行的，都是暂估性数字，且该项目尚未结算，相关资产未处置，存在不确定因素，无法估价，故鉴定机构作出的分析意见，不能如实、真实反映出未售房产的真实价值，以及该项目今后的利润，对该部分预估性的鉴定意见，本院不予采信。

        （4）审查采用的技术标准、技术规范或者技术方法是否符合会计准则、制度等国家有关标准及规范。

        对采用的技术标准、技术规范或者技术方法不符合国家有关规定的，作出的鉴定意见不得作证据使用。

        （5）还存在对嫌疑人主观心理作出判定的情形。

        主要表现为认定故意隐匿、销毁、隐瞒收入，恶意透支、不上交、明知、知悉、拖欠、某人觉得、明知无兑付能力等。

        4、鉴定过程审查

        《审计报告》没有详细的分析论证过程，导致审计结果的得出没有任何合理依据。《审计报告》作为鉴定意见的一种，应当有详细的分析论证过程，能够让其他人也能够根据其分析论证过程得出相同的结果。但是本案的审计报告没有任何分析论证过程，没有将鉴定过程客观的呈现出来。正是因为没有详细的分析论证过程，导致辩护人无从得知，在计算涉案金额时，是否有重复计算，是否将不再涉案期间的金额计算在内，以及是否计算了与涉案无关的金额，以及与涉案无关充值的虚拟货币。

        司法会计鉴定过程是鉴定人对送检材料的检验、提取、记录、勘查的过程。对该部分的审查，主要审查鉴定书中是否有提取检材的记录，提取的检材是否客观，与待证事项是否具有关联性等。与鉴定意见有关的检材所反映的财务会计业务必须在鉴定文书中作客观记录，以便相关人员审查鉴定意见形成的可靠性和客观性，这也是司法会计鉴定与审计的区别之一。检材的关联性是指提取的检材与待证事项在时间上、空间上的关联性。其中，时间上的关联性是指提取的检材在时间起止区间上与待证事项的时间起止区间上的一致性；空间上的关联性，是指提取的检材空间范围与待证事项空间范围的同一性。以不具有关联性的检材为依据推导出的鉴定意见，不具备证据的关联性。关联性是证据进入诉讼的第一道“门槛”。只有与诉讼中待证事实具有关联性的证据才可以采纳，一切没有关联性的证据均不予采纳。如李某侵犯商业秘密案，李某系厦门A公司鞋帽部经理，负责鞋类商品的进出口业务。李某的丈夫于2010年成立B公司，李某在B公司成立后，将其在A公司掌握的七家国外客户介绍给B公司做鞋类产品业务。2010-2011年，B公司与上述七家客户完成总计1127034.5美元的鞋子出口贸易。司法会计鉴定人以A公司2009和2010两年的平均利润率0.7135（指出口1美元的平均利润人民币）与B公司2010和2011两年与七家国外客户的成交额1127034.5美元相乘，得出被告人李某造成A公司直接经济损失804139.11元的鉴定意见。法院审理后认为：证明损失的鉴定意见与待证事项不具有关联性。第一，李某负责的鞋帽部客户众多，各家利润不一，用不相关的其他客户利润计算出的平均利润率，推算A公司的损失额，缺乏关联性；第二，涉案客户与B公司的交易发生在2010-2011年，检材业务发生时间为2009-2010年，与B公司实际交易时间不符，不具有关联性。法院最终认定以鉴定意见证明李某的行为给A公司造成损失的依据不足，对李某作出无罪的终审判决。

        5、数据的实质性审查

        律师辩护的落脚在如何动摇法官内心确信，让法官“不敢”无条件、无保留相信这份证据上，要想达到这样的效果，唯有从财务学角度进行实体分析说明。分析说明部分也就是分析论证，是鉴定人运用鉴定原理和标准，对检验结果进行分析论证、逻辑推理，进而得出鉴定意见的过程。实践中由于审计人员不具备法律背景，对于有些问题把握不准、案情不清楚就导致事实认定不准。例如：在检材流水中哪部分应当作为犯罪数额予以认定，最后认定的数额是否应当构成非法集资？质证的重中之重，是将虚高的数额降下来，结合犯罪构成予以脱罪。因此，辩护律师需要在数据实质性认定上下好功夫，不仅能够指出哪部分数额有异议，尤其需要提出同时提出正确的数额及算法。

        （1）准确性认定

是指相应的交易或事项有关的金额得到恰当准确的记录。笔者办过几起经济性犯罪案件，团队律师计算流水中犯罪金额与审计报告的结论相差几百元或者几千元，但是对于定罪方面没有实质性影响，因此过分强调，引起不必要的对立与反感。

        （2）完整性认定

        完整性认定是指所有应记录的交易或事项均已记录。这是需要投入极大精力关注的一项认定，它直接关系到某些罪名的定罪量刑。例如对非法吸收公众存款案件已兑付金额是否在审计报告中完整记载。如果鉴定意见中遗漏了这些关键事项，则可能出现错鉴。提醒辩护律师要注意加强与当事人及办案单位的沟通，找出错鉴原因，更要及时形成书面意见呈递办案单位，降低数额。

        （3）发生认定

        由于一件事在刑法语境下的“发生”完全不同于会计语境下的“发生”。刑法语境下的“发生”是需要结合犯罪构成及证据情况进行职业判断的，而鉴定人则往往不具备这样的职业判断力。需要从法律评价的视角来审查一份审计报告。

        根据笔者经办过的案件，某公司以建设社区服务型超市名义吸收公众资金，被告人钱某是其中的一个团队长，对本团队成员承办的业务负责。但经团队律师阅卷发现，司法会计审计时将属于钱某其他团队发展的被害人受损金额也算在钱某犯罪金额的名下，甚至在没有被害人认领受害事实时，仅凭银行交易流水就认定是钱某因实施犯罪产生的，导致审计报告结果的金额“虚高”。还有另一起非吸案件，审计时将仅有报案材料甚至是没有报案材料，就将流水金额算到被告人王某的名下，显然是不正确的。笔者以此为切入点进行辩护，效果甚佳。从另一角度分析，当被告人以非法吸收公众存款定罪的时候，案发前后已归还的犯罪数额是可以作为相关量刑情节的；当被告人以集资诈骗罪定罪的时候，案发前已归还的数额是应当予以扣除不计入犯罪数额的，且支付的利息在本金未归还时还可以用于折抵本金。显然并不是所有的资金往来都可以视为“发生”，需要注意审核此部分数额是否在审计报告中予以扣除。

        （4）截止认定

        截止认定是指交易和事项记录在正确的区间。当犯罪涉及人数众多，职务、部门变动频繁时，这个问题将变得尤为突出，这将使得公诉人逐一进行“截止”认定的核对变得不可能，该工作将责无旁贷地落在辩护律师肩上。比如笔者经办的某起非吸案件，某公司为单位进行的非法吸收公众存款罪，张某在3月份入职，但只负责端茶倒水，6月转任业务员，11月任业务小组长，12月份又任销售经理。那么作为一个典型的犯罪集团，在3月-6月时间，张某无业绩；6月-11月时间，应对其本人业绩负责；11月-12月应对其所领导小组业绩负责；12月后，应对全公司业绩负责。显然，对张某任职区间及相对应业绩的准确认定，直接关系着对其定罪量刑。

        （四）质疑鉴定意见的方法

        1、常规方法：提交质证意见、申请重新鉴定或补充鉴定、申请鉴定人出庭、申请专家辅助人出庭，甚至还可以自行委托鉴定。

        2、常规方法之外的方式，如通过向公安机关及时提交证据来影响鉴定意见的作出。